Généralités

17Ce jugement du TF, même s’il n’est pas destiné à la publication, illustre la problématique délicate liée aux modalités de versement des contributions d’entretien après une séparation ou un divorce, dans le cadre du système fiscal suisse actuel.

Importance du jugement de divorce ou de la convention ratifiée

18Cette affaire doit être examinée à la lumière de la jurisprudence récente en matière d’imposition des familles [5] : seules les contributions d’entretien dues sur la base du droit de la famille sont déductibles, à l’exclusion des contributions versées volontairement (« freiwillig erbrachte Alimente ») [6].

19Ainsi, les prestations doivent reposer sur un jugement ou sur une convention ratifiée par l’autorité de protection de l’enfant ou par le juge [7]. Elles sont déductibles fiscalement, à la double condition d’être effectivement versées [8] et que la convention soit contraignante pour les parents, avec notamment une mention chiffrée des contributions d’entretien [9]. La référence à une convention ratifiée ou à un jugement de divorce permet ainsi de poser une limite entre les « véritables » contributions d’entretien (« dues en vertu du droit de la famille ») des autres dépenses qui constituent plutôt des frais non déductibles telles que celles liées à l’exercice du droit de garde. En outre, il est plus aisé pour les autorités fiscales d’assurer le respect du principe de la concordance en considérant uniquement les contributions d’entretien fondées sur les conventions ratifiées et les jugements de divorce, à l’exclusion de toute prise en compte des autres éventuels accords entre les parents.

Particularités et enseignement de l’arrêt examiné

20La problématique de l’arrêt examiné porte intrinsèquement sur la question de la preuve. D’après le Tribunal fédéral, la Cour de justice n’a pas établi les faits de manière arbitraire en jugeant que le recourant n’avait pas réussi à démontrer que les dépenses qu’il a assumées directement constituaient des contributions d’entretien. Le fait que l’accord entre les parents ait été passé de manière « informelle et non écrite » a vraisemblablement été déterminant. Le recourant aurait en outre dû démontrer son engagement à prendre « systématiquement » certaines dépenses à sa charge, ainsi que l’acceptation de son ex-épouse d’être imposée sur ces prestations.

21Cet arrêt rappelle ainsi clairement qu’il appartient au contribuable de démontrer la déductibilité de ses dépenses. Il doit dans ce cadre non seulement apporter la preuve de l’effectivité des dépenses, mais aussi celle que chaque dépense est déductible au sens de la loi, dans un système dans lequel la déductibilité des contributions d’entretien constitue une exception au principe général selon lequel les dépenses d’entretien de la famille ne sont pas déductibles [10].

Généralités

22La fiscalisation des contributions d’entretien soulève diverses problématiques variées, avec un ancrage étroit en droit des familles, raison pour laquelle il apparaît nécessaire d’expliquer brièvement les principes fondant l’obligation d’entretien en faveur des enfants.

Modalités de la prise en charge des enfants par les parents selon le Code civil

23En vertu de l’art. 296 CC, l’enfant est soumis pendant sa minorité, à l’autorité parentale conjointe de ses père et mère, sauf si le bien de l’enfant commande une attribution exclusive de l’autorité parentale à un seul des parents (art. 298 CC), ce qui constitue donc l’exception.

24Selon l’art. 276 CC, l’entretien des enfants est assuré par les soins, l’éducation et les prestations pécuniaires (al. 1). Les père et mère contribuent ensemble, chacun selon ses facultés, à l’entretien convenable de l’enfant et assument en particulier les frais de sa prise en charge de son éducation, de sa formation et des mesures prises pour le protéger (al. 2). Selon l’art. 298 al. 2 ter CC, lorsque l’autorité parentale est exercée conjointement, l’autorité examine, selon le bien de l’enfant, la possibilité de la garde alternée, si le père, la mère ou l’enfant le demande.

25À ce titre, la réforme du Code civil sur l’autorité parentale (entrée en vigueur le 1^er juillet 2014) et l’entretien de l’enfant (entrée en vigueur au 1^er janvier 2017) a cherché à mettre les deux parents sur un pied d’égalité, aussi bien en matière d’autorité parentale, de garde, que de prestations pécuniaires [11]. Parallèlement, le législateur a reconnu le statut particulier de la garde alternée en mentionnant expressément ce mode de garde à l’art. 298 al. 2 ter CC.

26Dans les décisions relatives au sort de l’enfant, il n’existe pas de solution unique sur le mode de prise en charge des enfants. La garde alternée, qui se définit comme une prise en charge de l’enfant selon des périodes plus ou moins égales entre les parents [12], est une des modalités d’exercice des relations personnelles entre l’enfant et ses parents, à côté de la garde exclusive ou prépondérante attribuée à l’un des parents [13].

Méthode de calcul des contributions d’entretien en droit civil

27Le législateur n’a pas prévu de méthode spécifique permettant de fixer le montant de la contribution d’entretien due par les père et mère. L’art. 285 CC prévoit uniquement que la contribution d’entretien doit correspondre aux besoins de l’enfant ainsi qu’à la situation et aux ressources de ses père et mère et qu’elle doit aussi servir à garantir la prise en charge de l’enfant par les parents et les tiers.

28Dans sa jurisprudence récente, le Tribunal fédéral a précisé la méthode de calcul de ces contributions d’entretien, selon les principes suivants :

29

1. L’entretien convenable de l’enfant est composé d’une part des frais directs (« coûts effectifs »), et, d’autre part, des frais indirects (frais de prise en charge) [14].
2. Il n’existe pas de méthode uniforme en Suisse pour calculer les frais directs de l’enfant. La majorité des tribunaux se fonde sur une méthode concrète, alignée sur les directives applicables pour le calcul du minimum vital du droit des poursuites (LP [15]). Selon ces directives, font partie des besoins strictement nécessaires, un montant de base couvrant notamment la nourriture, l’habillement, les frais pour les soins corporels (CHF 400.- par mois pour un enfant de moins de 10 ans, puis CHF 600.- par mois), ainsi que les frais effectifs pour le logement et les primes d’assurance maladie obligatoire. En fonction des situations financières, ces coûts sont augmentés des frais pour des dépenses non strictement nécessaires (primes d’assurances complémentaires, loisirs, etc.). Enfin, en cas de situation favorable, on peut ajouter un montant supplémentaire en tenant compte du niveau de vie aisé du parent débirentier [16].
3. Les frais directs de l’enfant sont répartis entre les parents en tenant compte, d’une part, de la prise en charge effective quotidienne par chaque parent et d’autre part, du « disponible » de chaque parent (différence entre les revenus et les charges du parent).
4. Le Tribunal fédéral a imposé une méthode spécifique de calcul pour les frais indirects, il s’agit de la méthode dite des frais de subsistance du parent gardien (Lebenshaltungskosten) [17]. La méthode vise à garantir, économiquement parlant, que le parent qui assure la prise en charge de l’enfant puisse subvenir à ses propres besoins tout en s’occupant de l’enfant. Pour calculer les frais de subsistance du parent gardien, il convient de se fonder sur son minimum vital du droit des poursuites (LP), qui peut ensuite être augmenté (notamment par les postes liés aux primes d’assurances privées ou aux impôts) en fonction des circonstances spéciales du cas d’espèce. Naturellement, si le parent gardien travaillant à temps partiel ou à temps complet couvre ses frais de subsistance lui-même, il n’y a pas de frais indirects à couvrir par l’autre parent. En revanche, si seule une partie de ces frais sont couverts, la différence entre le revenu et les frais de subsistance constitue les frais indirects [18].
5. Les mêmes principes s’appliquent en cas de garde alternée, ce qui conduit à ce que dans une telle constellation, un parent soit amené à payer les coûts directs et indirects de l’enfant, si l’autre parent ne parvient pas à assumer ses propres frais de subsistance, même avec une garde alternée.
6. Enfin, selon les lignes directrices générales du droit civil des familles établies par le Tribunal fédéral, en principe, il ne peut pas être exigé d’un parent qui s’occupe d’un enfant qu’il travaille avant que l’enfant entre à l’école obligatoire. Dès que le plus jeune enfant est entré à l’école obligatoire, il peut être exigé du parent qu’il travaille à 50 %, puis à 80 % dès l’entrée à l’école secondaire et à 100 % dès les 16 ans de l’enfant. Ces lignes directrices peuvent s’appliquer y compris lorsque le couple a opté pour une garde alternée [19].

30Pour ces deux composantes de l’entretien des enfants (frais directs et indirects), le droit civil des familles se fonde essentiellement sur les normes du minimum vital établies en droit des poursuites, éventuellement élargi à d’autres dépenses existantes, en fonction de la situation financière des parents. Il est intéressant d’examiner quels sont les postes du minimum vital du droit des poursuites qui sont ainsi pris en compte, puisque pour rappel, ils permettent de fixer la contribution d’entretien à verser pour les enfants, contribution qui est ensuite déductible fiscalement. Selon les directives en matière de minimum vital du droit des poursuites, établies par chaque canton, on retrouve systématiquement les postes suivants :

31

• un montant de base mensuel qui couvre notamment les frais d’alimentation, de vêtements et linge, soins corporels et de santé ;
• le loyer et ses frais accessoires [20] ;
• les primes d’assurance maladie et accident ;
• les frais de formation, y compris les frais de transports et des fournitures scolaires lorsque ces frais existent.

32En réalité, le système mis en place permet souvent aux contribuables débiteurs de contributions d’entretien de déduire davantage de dépenses que les personnes qui vivent avec leurs enfants (et qui bénéficient essentiellement des seules déductions sociales). Ce système questionne en tant qu’il traite différemment la prise en compte fiscale de certaines dépenses, comme celles relatives à la nourriture et à l’habillement, si le parent vit avec ses enfants ou s’il verse des contributions d’entretien [21].

Inégalités fiscales et garde alternée

33Selon le Tribunal fédéral, il convient de distinguer les frais découlant de l’obligation d’entretien de la famille intervenant pendant l’exercice du droit de garde à charge du parent accueillant les enfants et ceux assumés au titre des contributions d’entretien fixées par un jugement ou par une convention de divorce. Si l’on se réfère à la manière dont sont calculées les contributions d’entretien en droit des familles, ces frais sont pourtant les mêmes : ils concernent tout ce qui sert à nourrir, habiller, loger ou encore éduquer l’enfant. Du point du vue fiscal, si le parent fait ménage commun avec l’enfant, il ne peut déduire ces dépenses de manière effective mais profite de dégrèvements forfaitaires. À l’inverse, si le parent vit séparé et qu’il couvre ces dépenses par le paiement d’une contribution d’entretien, il peut déduire les contributions d’entretien versées. Or, cette frontière de ménage commun est difficile à établir en cas de droit de visite élargi, ou de surcroît en cas de garde alternée. Elle présente une systématique artificielle, puisqu’elle ne dépend en réalité que de la manière dont les parents se sont entendus pour le paiement concret de ces frais.

34En particulier en cas de garde alternée, les parents se partagent par moitié le paiement des frais liés à la nourriture, puisqu’ils accueillent chacun l’enfant de manière alternée pour des périodes plus ou moins égales [22]. Ils ont du reste chacun une charge de logement imputable à l’accueil de l’enfant. En revanche, les parents doivent déterminer comment ils se répartissent la participation effective à l’habillement, aux soins corporels ou aux loisirs. Parfois les parents optent pour un compte commun sur lequel leurs contributions respectives sont versées, d’autres fois ils décident qu’un seul des parents se charge d’assumer ces frais, à charge pour l’autre de rembourser ces dépenses directement ou de verser une contribution d’entretien calculée en fonction de cette répartition concrète des dépenses.

35Finalement, le montant de l’éventuelle contribution d’entretien est fixé selon le revenu de chaque parent mais aussi de la répartition effective des coûts directs de l’enfant. Or, d’un point de vue fiscal, seul le parent qui verse une contribution d’entretien pourra déduire fiscalement la contribution d’entretien de son revenu, alors que ce montant sera imposé auprès de l’autre parent. En d’autres termes, en cas de garde alternée, lorsqu’un parent achète directement des habits pour son enfant lorsqu’il est avec lui, il ne peut pas les déduire fiscalement. En revanche, si en cas de garde alternée un parent verse à l’autre un montant mensuel régulier qui sert, entre autres, à acheter les vêtements à l’enfant, il pourra déduire fiscalement ces frais de son revenu, tandis que ce montant sera imposable auprès de l’autre parent.

36On peut ainsi constater que des différences fiscales majeures peuvent se produire selon l’organisation financière des parents après leur divorce ou leur séparation. Contrariant le principe de l’imposition selon la capacité contributive, des situations semblables sont en conséquence souvent imposées différemment. Il nous apparaît dans ce cadre que le système est largement insatisfaisant, et cela d’autant plus alors que la garde alternée est de plus en plus souvent aménagée après une séparation ou un divorce.

Contextualisation

37Depuis des décennies, le régime de l’imposition des familles fait l’objet d’intenses discussions sur le plan politique. Celles-ci se focalisent essentiellement sur la problématique de l’égalité de traitement entre couples mariés et concubins, compte tenu des fortes différences fiscales qui découlent de l’imposition commune des premiers et de l’imposition séparée des seconds. Le traitement fiscal des familles monoparentales et recomposées doit néanmoins être pris en compte dans ce contexte afin d’assurer le respect de l’ensemble des rapports d’égalité.

38Dans le droit en vigueur, l’application du barème pour couples mariés aux familles monoparentales est intrinsèquement paradoxale. En effet, ce barème sert fondamentalement à tenir compte de la capacité contributive des couples mariés (selon la prémisse que ceux-ci forment une unité économique). L’allègement fiscal qui est induit par le barème pour couples mariés (qui est variable et qui dépend du revenu imposable) ne s’accorde guère avec la nécessité de prendre en considération les coûts supplémentaires supportés par les ménages monoparentaux (ceux-ci étant fixes et ne dépendant pas du revenu imposable).

39La question se pose dès lors d’examiner quel régime peut être envisagé pour favoriser l’égalité de traitement en droit fiscal des familles.

Nécessité de fiscaliser les contributions d’entretien

40L’arrêt en question met en évidence la difficulté, en droit fiscal, d’appréhender la question de l’imposition des contributions d’entretien en droit des familles. En l’espèce, les circonstances de l’arrêt semblent indiquer que le père a été défavorisé par le refus de tenir compte de certains de ses frais pour enfant, alors qu’il exerce une garde alternée et paie effectivement une partie des frais des enfants, sans que cela ne soit reconnu fiscalement, ni à travers le barème parental, ni à travers l’étendue des déductions sociales.

41La fiscalisation des contributions d’entretien n’est pas une évidence en soi. Dans ce cadre, il sied de rappeler que les contributions n’étaient pas déductibles, respectivement pas imposées, avant l’entrée en vigueur de la LIFD. Ainsi, dans son Message sur l’harmonisation fiscale du 25 mai 1983 [23], le Conseil fédéral soulignait que l’art. 23 let. f LIFD venait instaurer une nouvelle règlementation en rendant les contributions d’entretien imposables, respectivement déductibles.

42Dans ce contexte, on peut du reste relever que tous les régimes fiscaux contemporains ne fiscalisent pas nécessairement les contributions d’entretien. À titre d’illustration, la Nouvelle-Zélande exempte les prestations obtenues par l’époux ou l’ex-époux pour son entretien et pour l’entretien des enfants [24] et en exclut la déductibilité par le jeu de la « private limitation » [25], dans une logique fiscale toutefois singulièrement différente au sein de laquelle les dépenses privées sont surtout considérées dans un second temps dans le cadre des crédits d’impôt [26].

43Par ailleurs, dans les pays voisins qui fiscalisent les contributions d’entretien, il n’est pas rare d’entendre des voix s’élever contre un système qui discriminerait les femmes. Ainsi, les sociologues françaises Céline Bessière et Sibylle Gollac [27] ont récemment remis en cause ce système du point de vue de l’égalité entre hommes et femmes : « Pour les hommes et les femmes des classes moyennes et supérieures qui paient l’impôt sur le revenu, la fiscalisation des pensions alimentaires n’est donc pas neutre du point de vue de l’inégalité économique de genre. Les femmes séparées doivent déclarer des pensions au titre de leurs revenus et payer des impôts dessus, alors que les hommes débiteurs les déduisent au contraire de leurs revenus imposables. La raison d’être de cette fiscalité est mystérieuse : pourquoi un père séparé déduirait-il de ses impôts sur les revenus sa contribution à l’entretien (alimentation, logement, autres frais) de ses enfants, alors que ce n’est pas le cas des parents qui vivent avec leurs enfants. » En effet, on constate que ce sont les hommes français qui versent une pension dans 97 % des cas (même si une telle pension n’est fixée que dans 20 % des procédures de divorce) [28]. Une proportion similaire se retrouve en Suisse (selon les dernières statistiques, les femmes représentent 97,5 % des ménages monoparentaux percevant des contributions d’entretien) [29].

44La doctrine suisse s’est parfois montrée réticente à accorder une importance déterminante à l’égalité des genres en matière fiscale. Ainsi, en lien avec la question du choix entre les régimes de l’imposition individuelle et de l’imposition commune, une partie de la doctrine considère qu’il n’est pas du ressort du droit fiscal d’encourager les épouses à percevoir un revenu, respectivement s’accommodent à l’idée que la fiscalité puisse décourager les épouses à exercer une activité lucrative [30]. Le Tribunal fédéral a semblé abonder dans ce sens dans la jurisprudence Hegetschweiler, en considérant que n’était pas déterminant le fait que les épouses soient – dans les faits – le plus souvent susceptibles de renoncer à un emploi [31]. Nous nous alignons toutefois sur l’autre courant doctrinal d’après lequel le droit fiscal doit tenir compte de la situation sociétale et permettre autant que possible une égalité en fait entre les genres [32], en tant qu’il s’agit d’un facteur – parmi d’autres - permettant de favoriser le principe de l’égalité de traitement entre hommes et femmes.

45La question du traitement fiscal des contributions d’entretien ne saurait être examinée autrement qu’à la lumière du principe de l’imposition selon la capacité contributive, d’après lequel chaque contribuable doit participer à la couverture des dépenses publiques en fonction de sa situation personnelle et en proportion de ses moyens [33]. Concrètement, les contribuables qui disposent de la même capacité économique doivent supporter une charge fiscale identique tandis qu’une différenciation dans l’imposition doit être opérée dans les autres cas [34]. En l’occurrence, et cela n’est pas contesté au sein de la doctrine fiscaliste suisse, il se justifie pleinement de tenir compte du fait que le contribuable qui verse des contributions d’entretien est appauvri dans la même mesure, tandis que l’appréhension fiscale des contributions d’entretien obtenues par le crédirentier est nécessaire afin de déterminer sa capacité contributive [35].

46En conséquence, nous soutenons en premier lieu que le régime ne saurait être remis en cause dans son ensemble. Il demeure en effet opportun de permettre la déductibilité des contributions d’entretien pour le parent débirentier, respectivement de les imposer auprès de l’autre parent.

Nécessité d’exonérer le minimum vital et mécanismes fiscaux envisageable

Prise en compte des charges fiscales lors de la fixation des contributions d’entretien en droit civil

55Selon le Code civil, les enfants né·es de parents mariés et de parents non mariés doivent être traité·es de manière semblable s’agissant des contributions d’entretien [47]. Dans ces deux situations, les parents doivent se partager entre eux la responsabilité financière des enfants, en fonction de leurs ressources, après paiement des charges incompressibles. Afin de respecter ce principe, et dès lors que le droit fiscal ne peut pas appréhender parfaitement les modalités des contributions d’entretien lors de la détermination de la capacité contributive, il est indispensable de tenir compte des aspects fiscaux lors de la fixation des contributions d’entretien.

56C’est pourquoi, dans la mesure où les contributions d’entretien pour enfants sont ajoutées au revenu imposable du parent qui perçoit les contributions d’entretien pour l’enfant, et déduites du revenu du parent qui les paie, ce montant devrait systématiquement être pris en compte dans le calcul des coûts de l’enfant [48]. Concrètement, il est donc impératif d’augmenter les contributions d’entretien de la part d’impôt qui les grève inévitablement, et ce en faveur du parent crédirentier. Inversement, il s’agit aussi de tenir compte des impacts fiscaux relatifs à l’entretien assuré par le parent crédirentier en sus du versement des contributions d’entretien. Cette question est moins discutée bien qu’elle soit tout autant problématique. En présence d’une garde alternée, comme l’illustre l’arrêt examiné, on a en effet relevé que le parent débirentier peut uniquement déduire les contributions d’entretien versées, à l’exclusion de toute autre dépense qu’il engagerait dans le cadre de la garde des enfants. En l’absence (ou en l’attente) d’une réforme fiscale, il convient que cet aspect soit considéré au moment de la fixation des contributions des entretiens. Concrètement, il s’agit donc de tenir compte du fait que le parent débirentier est imposé sur des ressources dont il ne dispose pas (celles-ci étant affectées à l’entretien des enfants durant la garde). Dans l’éventualité où le minimum vital du parent débirentier serait atteint par cette imposition, il s’agirait donc de réduire le montant des contributions d’entretien dans une proportion équivalente.